الفصل العاشر: عقود الإيجار

10.1 دفاتر المستأجر

تعريف عقود الإيجار

عقود الإيجار: هي تعاقد قانوني بين (المؤجر) و(المستأجر) خلال مدة معينة أو حجم إنتاج معين.

الاستئجار يعامل معاملة: - الأصول: إذا كان لغرض الاستخدام. - المخزون: إذا كان لغرض الاستثمار.

الفرق بين موضوع العقارات الاستثمارية وعقود الإيجار (العقود الشاملة في الفصل)

الفرق بين الإيجار (التشغيلي) و(التمويلي)

شروط اعتبار العقد تمويليًا

في حالة أن أي شرط من الشروط أدناه أثبتت صحتها فيعتبر العقد (تمويلي) حتى لو كان شرط واحد فقط تحقق: 1. يسمح بشراء الأصل في نهاية العقد وتوقع أن المستأجر سوف يمارس ذلك. 2. تنتقل ملكية الأصل للمستأجر في نهاية العقد حسب العقد. 3. مدة عقد الإيجار تمثل نسبة كبيرة من العمر الإنتاجي للأصل. 4. إذا كان المستأجر يتحمل الخسائر الناتجة عن تغيير في القيمة العادلة للأصل عند انتهاء العقد.

غير ذلك سوف تتم محاسبة عقد الإيجار على أساس (تشغيلي).

يتم تصنيف العقد على أساس تمويلي أو تشغيلي في تاريخ عقد الإيجار أو في تاريخ التزام الأطراف بالعقد (أيهما أسبق).

إعفاءات الاعتراف للمستأجر (اختيارية)

الأصل أن يعترف المستأجر بـ«أصل حق الاستخدام» و«التزام عقد الإيجار» لكل عقد. ويجوز له اختيارياً عدم الاعتراف بهما في حالتين، فيُثبت دفعات الإيجار مصروفاً بطريقة القسط الثابت على مدة العقد:

ضوابط مهمة:

عقود الإيجار من طرف (المستأجر)

بالنسبة للمستأجر يهمه بشكل كبير متى يصنف الإيجار على أساس معيار عقود الإيجار ومتى لا يصنف كذلك.

شروط تصنيف الإيجار على أساس عقود الإيجار (للمستأجر): - عند استئجار أصل معين محدد وثابت خاص لك ولا يمكن لأحد آخر استخدامه في فترة الإيجار. - لدى المستأجر تحكم وملكية كاملة على الأصل. - الحصول على كافة المنافع للأصل وامتلاك الأصل خلال فترة الإيجار.

مثال تأجير يصنف ضمن عقود الإيجار: في حالة استئجار سيارة خاصة محددة ثابتة يمكنك الذهاب بها في أي مكان في الوقت الذي تريده.

حالات لا تدخل ضمن معيار عقود الإيجار (للمستأجر): - في حالة استئجار خدمات. - في حالة استئجار أصول مختلفة وغير ثابتة. - في حالة استئجار أصل يمكن للغير استخدامه أيضًا. - مدة العقد أقل من سنة. - في حالة كانت قيمة الإيجار منخفضة جدًا.

أمثلة لا تدخل ضمن المعيار: - استئجار تكاسي منوعين يوميًا للتوصيل (بسبب عدم ثبات السيارة). - استئجار تكسي واحد معين للتوصيل اليومي (بسبب أن التوصيل شامل لأشخاص آخرين غيرك وليس ملكًا لك).

القياس الأولي – لدفاتر المستأجر

قيد القياس الأولي في دفاتر المستأجر (في تاريخ بداية العقد):

القياس الأولي (التزام عقد الإيجار)

مكونات التكاليف التي ترسمل على (التزام عقد الإيجار): 1. دفعات الإيجار الثابتة (−) خصم الحوافز المستحقة الدفع من المؤجر للمستأجر. 2. دفعات الإيجار المتغيرة حسب مؤشر سعر المستهلك. 3. القيمة المتبقية المضمونة فقط: في حالة أن المستأجر ضمن للمؤجر قيمة بيع الأصل في النهاية بمبلغ معين. وهي تنتج عند انتهاء العقد وباع المؤجر الأصل ولم يحقق المبيعات المستهدفة، فإن المستأجر يضمن قيمة الفرق. 4. مبلغ شراء الأصل في نهاية العقد إذا كان متاحًا وتوقع المستأجر ممارسة خيار الشراء (وفي حالة كان سعره مغريًا ولم يذكر توقع المستأجر ممارسة الخيار فإنه يدخل أيضًا). يتم إضافته بقيمته الحالية وليس قيمته التاريخية. 5. غرامات سيدفعها المستأجر بسبب إنهاء العقد مبكرًا إذا كان خيار الإلغاء متاحًا وتوقع المستأجر ذلك.

القياس الأولي (أصل حق الاستخدام)

مكونات القياس الأولي لحساب (أصل حق استخدام): 1. مبلغ التزام عقد الإيجار في (القياس الأولي). 2. أي تكاليف مباشرة أولية متحملة بواسطة المستأجر، وهي التكاليف التي لا يمكن اكتمال الاستئجار أو استخدام الأصل من دونها، مثل: - عمولة مكتب العقار. - أتعاب قانونية لإبرام العقد. - المدفوعات للمستأجرين القدامى للخروج من العقار. - القيمة المضمونة المتبقية. 3. أي دفعات إيجار تمت في أو قبل تاريخ بداية عقد الإيجار (−) أي حوافز مستلمة من المؤجر. 4. تقدير للتكاليف التي سيتحملها المستأجر في تفكيك وإزالة الأصل وإعادته إلى حالته الطبيعية في حالة وجودها.

التكاليف التي لا ترسمل على أصل حق الاستخدام (مكونات غير إيجارية): - مصاريف تحسينية للأصل بعد الاستئجار. - التكاليف الهندسية وتشطيب العقار لأغراض إدارية. - ت. استشارات لاختيار أفضل عقد إيجار مناسب قبل الإيجار. - الأتعاب القانونية للمفاضلة ما بين عروض الإيجار. - القيمة المتبقية غير المضمونة، لأن المستأجر ليس ملزمًا بسداد هذه القيمة.

فصل المكونات الإيجارية وغير الإيجارية: - في حالة يمكن الفصل: يتم فصل كل واحد منهما. - وفي حالة هناك صعوبة في الفصل: يتم محاسبتهما معًا.

مثال: طريقة معالجة استئجار مبنى مع خدمة صيانة معًا بإجمالي قيمة 1,000,000 ريال؟ الحل: يتم محاسبتهما معًا.

ملاحظات: - في حالة كان عقد الإيجار طويل الأجل فإن م. التحسينات والتجديدات ترسمل على الأصل. - مبلغ القياس الأولي لالتزام عقد الإيجار يدخل في قائمة التدفقات من (الأنشطة التمويلية) لأنه التزام طويل الأجل.

مثال عملي – القياس الأولي (أصل حق استخدام)

المثال: في تاريخ 1/1/2002 تعاقدت شركة (أ) مع شركة (ب) لاستخدام مبنى خاص لشركة (ب)، وفقًا للشروط التالية: - قيمة الإيجار السنوي 100,000 ريال يسدد في نهاية كل سنة. - مدة العقد 5 سنوات. - تقدر القيمة المتبقية غير المضمونة في نهاية العقد بمبلغ 20,000 ريال. - لا يوجد شرط لإمكانية شراء العقد من قبل المستأجر. - معدل الفائدة الضمني حسب عقد الإيجار 5%، والمعدل الذي تعترف به الشركة هو 4%. - القيمة الحالية لدفعة قيمتها ريال تدفع في نهاية كل سنة لمدة 5 سنوات بمعدل 5% هي: 4.33 - القيمة الحالية لدفعة قيمتها ريال واحد تدفع مرة واحدة بعد 5 سنوات بمعدل 5% هي: 0.4

المطلوب: قياس قيمة التزام عقد الإيجار في بداية العقد تاريخ 1/1/2002 وإعداد قيد القياس الأولي.

الحل:

التزام عقد الإيجار في بداية العقد = القيمة الحالية للإيجارات خلال 5 سنوات = 100,000 × 4.33 = 433,000 ريال

قيد القياس الأولي:

القياس اللاحق للمستأجر (التزام عقد الإيجار)

يجب على المستأجر بعد تاريخ الإيجار إثبات التكاليف التالية في قائمة الدخل في حالة لم تتضمن في المبلغ الدفتري للأصل: 1. الفائدة على التزام عقد الإيجار. 2. جميع دفعات عقد الإيجار المتغيرة وذلك في الفترات التي وقع فيها الحدث.

يجب على المستأجر تعديل قيمة التزام عقد الإيجار في كل نهاية فترة بالتالي: 1. زيادة المبلغ الدفتري ليعكس الفائدة على التزام عقد الإيجار. 2. إعادة قياس المبلغ الدفتري ليعكس أثر إعادة تقييم أو تعديلات عقد الإيجار أو الدفعات الثابتة، في الحالات الخاصة.

قيد القياس اللاحق لالتزام عقد الإيجار:

م. الفائدة السنوي = القيمة الدفترية لالتزام عقد الإيجار (ستكون القياس الأولي في أول سنة) × نسبة معدل الفائدة الضمني

المسدد من التزام عقد الإيجار نهاية كل سنة = (الدفعة السنوية للإيجار حسب العقد − م. الفائدة السنوي)

القياس اللاحق (أصل حق استخدام)

يتم استخدام نموذج التكلفة في الأساس، إلا في الحالات الاستثنائية التالية: 1. إذا كان المستأجر يطبق (نموذج القيمة العادلة) حسب معيار 40 على عقاراته الاستثمارية. 2. إذا كان الأصل يتعلق بفئة من الأصول التي يطبق فيها نموذج إعادة التقويم.

تطبيق نموذج التكلفة = (التكلفة الأولية − مخصص الاستهلاك − مخصص الهبوط)

م. الاستهلاك = ((قيمة الأصل − الخردة) ÷ العمر الإنتاجي للأصل) — باستخدام طريقة القسط الثابت

من متى إلى متى يتم عمل استهلاك للأصل؟ من بداية العقد حتى نهاية العقد أو عمر الأصل أيهما أسبق.

قيد القياس اللاحق (أصل حق استخدام) في نهاية السنة:

مثال عملي – القياس اللاحق

المثال: في تاريخ 1/1/2006 تعاقدت شركة (أ) مع شركة (ب) لتأجير محل تجاري، وفقًا للشروط التالية: - قيمة الإيجار السنوي 200,000 ريال يسدد في نهاية كل سنة، مدة العقد 3 سنوات. - كان ما زال للمحل في تاريخ بداية الإيجار عمر إنتاجي قدره 10 سنوات. - تقوم الشركة بسداد إيجار إضافي للمبالغ الزائدة عن 500,000 ريال من مبيعاتها السنوية وبنسبة 5%. - تم حساب التزام عقد الإيجار لـ3 سنوات بمعدل فائدة 2% وبإثبات التزام عقد إيجار بقيمة 576,777 ريال. - حققت شركة (أ) مبيعات بقيمة 700,000 ريال في السنة الأولى.

المطلوب: (1) إثبات قيد القياس الأولي. (2) إعداد كامل جدول القيمة الدفترية لالتزام عقد الإيجار. (3) قيود القياس اللاحق للالتزام وللأصول 2006. (4) قيد سداد قيمة الإيجار الإضافي.

الحل (1): قيد القياس الأولي:

الحل (2): جدول القيمة الدفترية لالتزام عقد الإيجار:

الحل (3): القيود في نهاية سنة 2006:

قيد القياس اللاحق (التزام عقد الإيجار):

قيد القياس اللاحق (أصل حق استخدام):

م. الاستهلاك السنوي = (قيمة القياس الأولي ÷ العمر الإنتاجي أو مدة العقد أيهما أسبق) = 576,777 ÷ 3 = 192,259 ريال

الحل (4): قيد سداد الإيجار الإضافي:

الإيجار الإضافي = (700,000 − 500,000) × 5% = 10,000 ريال

معالجة تعديلات عقود الإيجار

عند تعديل عقد الإيجار، هناك حالتان رئيسيتان لمعالجة التعديلات في دفاتر المستأجر:

1. اعتبار التعديل عقد إيجار جديد (منفصل): إذا تحقق شرطان معًا: - زيادة نطاق عقد الإيجار، مثل: إضافة مساحة جديدة أو تمديد فترة الإيجار، إضافة أصل. - المقابل المالي زاد بمبلغ يعادل القيمة السوقية العادلة لهذه الزيادة (بمعنى أن السعر الإضافي منطقي وعادل مقابل الزيادة).

2. عدم اعتبار التعديل عقد إيجار منفصل: إذا لم يتحقق الشرطان أعلاه، يُعاد قياس “أصل حق الاستخدام” بدلًا من إنشاء عقد جديد.

القاعدة الأساسية: - إذا زادت المدفوعات بمبلغ يتناسب مع القيمة العادلة للإضافة الجديدة، فإن التعديل يُعتبر عقد إيجار منفصلًا. - أما إذا لم تكن الزيادة متناسبة، فسيتم تعديل العقد الأصلي فقط دون اعتباره عقدًا جديدًا.

مثال عملي – معالجة تعديلات عقود الإيجار

حالة (1): يستأجر المستأجر مكتبًا بمساحة 100 متر مربع مقابل 10,000 ريال شهريًا. لاحقًا، وافق المؤجر على إضافة 100 متر مربع جديدة إلى العقد، وأصبح الإيجار الجديد 20,000 ريال شهريًا (أي أن الإيجار زاد بمبلغ يتناسب مع المساحة المضافة، أي ضعف المساحة = ضعف الإيجار). هنا، الزيادة في المدفوعات تعكس السعر العادل للإضافة الجديدة، لذا يُعتبر التعديل عقد إيجار منفصلًا وفقًا للمعيار IFRS 16.

حالة (2): وافق المؤجر على إضافة 100 متر مربع جديدة ولكن رفع الإيجار فقط إلى 12,000 ريال بدلًا من 20,000 ريال (أي أن الزيادة غير متناسبة مع القيمة السوقية العادلة)، فهذا يعني أن التعديل لم يتم بسعر السوق العادل، وبالتالي لا يُعامل كعقد جديد منفصل بل يتم تعديل العقد الحالي فقط.

10.2 دفاتر المؤجر

القياس الأولي (للمؤجر)

يتم الإثبات وتسجيل القياس الأولي في تاريخ بداية العقد، في حالة كان العقد تمويليًا فقط.

مكونات القياس الأولي لحساب (مدينو عقد إيجار تمويلي) في بداية العقد — وهو يسمى أيضًا (صافي استثمارات) أو (القيمة العادلة للأصل): 1. دفعات الإيجار الثابتة (−) خصم الحوافز المستحقة الدفع من المؤجر للمستأجر. 2. دفعات الإيجار المتغيرة حسب سعر المستهلك. 3. القيمة المتبقية سواء مضمونة أو غير مضمونة (جميعها حتى وإن كانت غير مضمونة)، التي سيتحملها المستأجر للتعويض عن النقص في قيمة البيع مقارنة بالسوق. 4. مبلغ شراء الأصل في نهاية العقد فقط إذا كان متاحًا ويتوقع أن المستأجر سوف يمارس خيار شراء الأصل. 5. غرامات سيدفعها المستأجر بسبب إنهاء العقد فقط إذا كان خيار الإلغاء متاحًا وتوقع أن المستأجر سوف يمارس ذلك.

القياس الأولي (للمؤجر) في حالة كان المؤجر (صانعًا أو تاجرًا)

يجب إثبات القياس في بداية العقد كالتالي: 1. إيرادات الفوائد: (باعتبارها القيمة العادلة) للأصل محل العقد أو القيمة الحالية لدفعات الإيجار المستحقة للمؤجر. 2. تكلفة البيع = (المبلغ الدفتري للأصل (−) ناقص القيمة الحالية للقيمة المتبقية غير المضمونة للأصل المؤجر). 3. ربح أو خسارة: الفرق بين الإيراد وتكلفة البيع.

قيد القياس الأولي للتأجير التمويلي من طرف (المؤجر) — للعقد التمويلي فقط (القيد كأنه قيد بيع أصل):

بالنسبة (للمؤجر) في العقد التمويلي سوف يظهر لديه إيرادات فوائد، أما في حالة كان العقد تشغيليًا — والذي يظهر في فصل العقارات الاستثمارية — يظهر لديه حساب إيرادات إيجار.

مثال عملي – القياس الأولي للمؤجر

المثال: في تاريخ 1/1/2004 تعاقدت شركة (أ) مع شركة (ب) لاستخدام آلات خاصة لشركة (ب)، وفقًا للشروط التالية: - قيمة الإيجار السنوي 70,000 ريال يسدد في نهاية كل سنة، مدة العقد 10 سنوات. - العمر الإنتاجي للآلات في تاريخ العقد 10 سنوات، والمبلغ الدفتري للآلات 600,000 ريال. - تقدر القيمة المتبقية غير المضمونة في نهاية العقد بمبلغ 150,000 ريال. - القيمة الحالية لدفعة قيمتها ريال تدفع في نهاية كل سنة لمدة 10 سنوات بمعدل 5% هي: 7.7217 - القيمة الحالية لدفعة قيمتها ريال واحد تدفع مرة واحدة بعد 10 سنوات هي: 0.6139

المطلوب: (1) القياس الأولي للقيمة العادلة للأصل. (2) إعداد قيد القياس الأولي.

الحل (1): العقد يعتبر تمويليًا، بسبب مدة العقد والعمر الإنتاجي.

القيمة العادلة للأصل في تاريخ التعاقد = (القيمة الحالية للإيجارات + القيمة الحالية للخردة غير المضمونة)

القيمة العادلة للأصل = (70,000 × 7.7217) + (150,000 × 0.6139) = 540,519 + 92,085 = 632,604 ريال

الحل (2): قيد القياس الأولي في تاريخ التعاقد:

القياس اللاحق (للمؤجر)

طريقة القياس اللاحق (للمؤجر): 1. إثبات دخل التمويل على مدى عمر عقد الإيجار لتخفيض حساب المدينين الأصلي ودخل التمويل غير المحقق. 2. تطبيق متطلبات الإلغاء والهبوط في (معيار 9) على حساب (صافي استثمارات عقد الإيجار). ويجب على المنشأة مراجعة حساب (القيمة المتبقية غير المضمونة المقدرة) بصورة منتظمة، وفي حالة هناك انخفاض فيها فيجب تعديل تخصيص الدخل على مدى مدة عقد الإيجار وإثبات أي تخفيض يخص المبالغ المستحقة. 3. تصنيف الأصل المؤجر بعقد إيجار تمويلي (كأصل محتفظ به للبيع) على نفس أسلوب وطريقة المعيار الدولي (5) “الأصول غير المتداولة والمحتفظ بها للبيع”.

قيد القياس اللاحق في دفاتر المؤجر:

نقوم بتخفيض قيمة مدينون عقود الإيجار التمويلي بالفرق بين الإيجار المسدد فعليًا وقيمة إيرادات الفوائد.

مثال عملي – القياس اللاحق للمؤجر

المثال: في 1/1/2008 استأجرت شركة (ن) آلات من شركة (ح) لمدة 5 سنوات وصنف العقد على أساس تمويلي، تبلغ الدفعة السنوية بموجب العقد 32,000 ريال تدفع في 31/12 من كل عام، وبلغ سعر الفائدة المستخدم 12% (معامل القيمة الحالية لدفعة دورية لمدة 5 سنوات وبفائدة 12% = 3.605).

المطلوب: مقدار إيراد الفائدة في دفاتر شركة (ح) عن استلام الدفعة المستحقة في 31/12/2008؟

الحل:

مدينون عقود الإيجار التمويلي (القياس الأولي) = 32,000 × 3.605 = 115,360 ريال

إيراد الفائدة في 31/12/2008 = 115,360 × 12% = 13,843 ريال

جدول القيمة الدفترية لمدينون الإيجار:

قيد القياس اللاحق: